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个人所得税的费用扣除与调节作用
作者:吴菊    发布:2010-05-28    阅读:28848次   
 
个人所得税改革中,费用扣除是关键问题。我国个人所得税从1980年开征,到1993年的修订,再到后来的几次调整,都是围绕费用扣除(免征额)展开的。费用扣除不仅关系到中低收入者税收负担的有无和大小,而且关系到高收入者税收负担的高低。因此,费用扣除额的多少及如何确定就至关重要。
一、确定费用扣除要考虑的因素
所得税是对纯收入的课征。个人所得税的纯收入是指纳税人总收入扣除纳税人本人及赡养家庭成员的生计费用和为取得收入而花费的成本支出,成本支出一般是指纳税人从住所到工作地的交通费用及提升劳动技能的培训费支出。对成本支出的扣除,是没有异议的。问题是生计费用扣除的依据或标准是什么,则存在较大争议。要厘清这一问题,不能就费用扣除论费用扣除,而要在更广阔的视野上考量个人所得税的费用扣除问题。
(一)个人所得税在税制体系中的位置,决定了其功能应定位在调节上
我国实行的是以流转税为主体税的税制模式,虽然近年来流转税的比重有所下降,但仍处于主体地位。2009年流转税的比重为56.3%,加上海关代征的增值税和消费税,占比仍为69.3%,近70%。所得税在税收总收入中占比为26%,其中企业所得税占比近20%,个人所得税占税收总收入的比重为6.64%(见表1)。近五年来,个人所得税占比稳定在6%多,不到7%(见表2)。可见,从收入结构上,我国主体税种应是增值税、企业所得税和营业税,占比均在15%以上。个人所得税只是一个重要的辅助税种。
表1:2009年我国主要税种收入额及占税收总收入的比重[1]    单位:亿元
税收总收入
增值税
消费税
营业税
企业所得税
个人所得税
进口环节税
59514.70
18481.24
4759.12
9013.64
11534.45
3949.27
7729.15
100%
31.05%
8.0%
15.15%
19.38%
6.64%
12.99%
注:税收总收入包括税务部门征收的国内税收收入,和海关征收的关税、船舶吨税、代征的进口货物增值税和消费税,以及财政或地税部门征收的耕地占用税和契税,并扣除了出口退税,为税收净收入数。进口环节税是指由海关代征的增值税和消费税。
表2:近5年个人所得税占税收收入的比重   单位:亿元
 
2005年
2006年
2007年
2008年
2009年
个人所得税收入
2093.91
2452.32
3184.98
3722.19
3949.27
税收总收入
30865.83
37636.27
49449.29
54219.62
59514.70
个人所得税占税收总收入比例
6.78%
6.52%
6.44%
6.86%
6.64%
注:资料来源:根据国家税务总局网站“税收统计”数据计算得出。
我国个人所得税从1980年开征至今,一直以调节功能为主。虽然其调节高收入者收入的目标并没达到,但其政策意图是明显的。这一政策目标决定了个人所得税是对高收入者课征,调节高收入者的收入水平,而不是像“以组织收入职能为主”的税种那样,将绝大多数企业或居民纳入纳税人队伍,普遍课征。经济体制改革以来,我国居民收入差距越来越大,调节居民收入的税收体系并不健全,除消费税以外,物业税、遗产税、资本利得税等调节税种均没开征,那么个人所得税自然就承担着调节居民收入任务。
(二)与以个人所得税为主体税种的国家不同,我国居民的税收负担主要是流转税,而不是个人所得税
我国实行的是以流转税为主体的税制模式,居民在购买商品和劳务时已负担了流转税,只是税制设计上居民并不是纳税人,人们一般也不知道自己在消费时已经负担了税款。这与美国等以个人所得税为主体税种的国家不同。个人所得税在美国是第一大税种,是联邦政府收入的主体,其重要性相当于增值税在我国税制体系中的作用。美国的这种税制模式要求对个人所得普遍课征,使绝大多数居民成为个人所得税的纳税人,才能取得足够多的税收收入,以满足政府履行职能之需。否则,难以取得足够的财政收入,也违背了税收的宗旨。
我国个人所得税作为辅助税种,功能定位在调节居民收入差距上,就不能像美国个人所得税那样普遍课征,而是对高收入居民课征。同时,我国居民,不论收入高低或贫富悬殊,只要购买商品或劳务,就负担了流转税。一般认为,穷人边际消费倾向高,富人边际消费倾向低,穷人负担了更多的流转税。但宋国清等人的实证研究表明,穷人和富人的边际消费倾向没有明显差别。这与永久性收入假说是相符的。穷人因边际消费倾向高而负担了更多的流转税的说法是不确切的。即我国所有居民无一例外地负担了流转税。
(三)我国居民收入在国民收入中的比重偏低,劳动报酬在初次分配中的比重偏低
如果我们视野再开阔一些,不是就税论税,而是将税制改革放在整个国民经济发展的环境里考虑,就会发现,我国现行个人所得税进一步扩大了贫富差距,使中低收入者陷入困境,。
一国国民收入由居民收入、企业收入和政府收入组成。企业收入比重高,往往导致国民储蓄率上升;居民收入比重高,消费需求上升,反之,消费需求下降。我国国民收入分配格局是:企业收入在国民收入中的比重不断上升,居民收入的比重逐年下降。居民收入与政府收入和企业收入的比重,从1992年的2.27下降到2007年的1.36,六年下降了近一半。[2]这是导致我国居民消费需求不足的主要原因。
在居民收入中,劳动报酬是居民收入的主体。在国民收入初次分配中,国民收入由劳动报酬、资本收入和生产税净额组成。劳动报酬由劳动者获得,生产税由政府取得,资本收入由营业盈余和固定资产折旧组成,归企业所有。1995年以来,我国劳动报酬在国民收入要素分配中的份额是逐年下降的,从1995年的59.1%下降到2007年的46.65%(剔除生产税净额),下降了12.4个百分点。[3]
居民收入在国民收入中的比重下降,劳动报酬在国民收入初次分配中的比重下降,表明我国居民收入增长缓慢,其结果必然是居民消费水平难以提高,国富而民不富。针对十几年来我国“两个比重”不断下降的现实,党的十七大报告提出要“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重,提高劳动报酬在初次分配中的比重”。
我国个人所得税来源主体是工资薪金所得,即劳动报酬所得,且起征点较低,中低收入者成为纳税人。这种税制设计会加重中低收入者税收负担,进一步降低其可支配收入水平。而且,较低收入者收入来源主要是劳动报酬,财产等其它来源较少。我国现行个人所得税使中低收入者收入水平进一步降低,与高收入者差距越来越大,使“两个比重”进一步降低。这与我国经济社会现实对合理税制的要求背道而驰,也违背了国家建设和谐社会的目标。
(四)居民消费水平低,居民储蓄率也低
国民储蓄由政府储蓄、企业储蓄和居民储蓄构成。人们通常认为,我国居民消费水平低是由于居民储蓄率太高,居民将收入更多地用于储蓄而不是消费。因此如何让居民少储蓄而多消费就成为学界研究的重要课题,也成为政府经济政策目标的重要内容。为刺激居民消费,国家出台了一系列政策措施,诸如2008年开始的“家电下乡”等。但现实是:我国国民储蓄率高是由于企业储蓄率高,而不是因为居民储蓄率高。居民储蓄占国民储蓄的比重,从1992年的56%下降到2007年的32%;企业储蓄比重,从1992年的28.7%上升到2007年的48.7%。[4]与企业储蓄率相比,居民储蓄率是偏低的。
居民消费水平低不是因为居民储蓄率高,而是因为其收入水平低。永久性收入假说理论认为,“对于所有的永久性收入水平来说,永久性消费与永久性收入的比率都是相同的。”[5]即居民消费水平高低取决于居民的永久性收入水平,居民是根据持续保持的(一般3年以上)收入水平即永久性收入水平进行消费的。如果居民预期收入会稳定增长,就会提高消费水平(而不是提高消费与收入的比率);反之,预期收入降低,将会缩减消费支出。我国居民储蓄倾向稳定在30%左右[6]。半个多世纪以来,美国居民的消费与收入的比率一直保持大致稳定,约等于0.88[7]。因此,居民收入的长期稳定增长是居民消费水平不断提高的保证。而我国基于“居民消费水平低,是由于居民储蓄率高”的判断,采取刺激居民消费的政策措施是不当的。提高居民消费水平的根本途径是增加其收入,减轻其税收负担,而不是刺激消费。
(五)改善低收入者的福利状况,不必通过对高收入者征收高税收来实现
在讨论个人所得税改革时,有种观点认为:只有对高收入者征高税,对低收入者转移支付,低收入者福利状况才能改善。笔者认为,这一观点值得商榷。政府提高低收入者收入水平通常可采取三种措施,一是大规模收入再分配,对高收入者征收高税,再通过转移支付补贴穷人;二是对富人投资,扩大生产规模,吸纳就业,带动穷人致富;三是对穷人直接投资。[8]通过收入再分配,对低收入者进行转移支付是改善低收入者状况的途径之一。但是,对高收入者征收高税与提高低收入者的收入水平之间没有必然的因果联系。换句话说,改善低收入者的福利状况,不必建立在对高收入者课征高税收的基础上。各国税制改革实践均已证明:让高收入者承担过重的税负,其结果可能使得低收入者的福利水平下降。而且,即便是通过收入再分配进行转移支付,在我国也不必一定要通过对富人征高税来实现。与一般市场经济国家不同的是,我国有巨额的国有资产和国有资源收入,可作为对低收入者转移支付的收入来源,这在法理上更具有“合宪性”(legitimacy),并且可以避免高税负带来的副作用。
二、费用扣除原则:以高收入家庭平均消费支出为基准,考虑中等偏上收入户的收入水平;同时将住房支出纳入费用扣除范围,定额扣除
(一)以家庭消费性支出为基础的费用扣除
基于以上的分析,个人所得税的纳税人应是高收入者,费用扣除以高收入家庭的平均消费支出为基准,定额扣除;同时考虑中等偏上收入户的收入水平,以其不纳税为原则。定额扣除的设计是基于税制宜简不宜繁的考虑。
以2008年为例,若以家庭为纳税单位,我国城镇居民户均人口为2.9人,算3人,高收入户人均消费支出17888.18元(见表4),户均消费支出53664.54元。中等偏上收入户人均可支配收入19254.08元(见表3),户均收入为57762.24元。费用扣除应以53664.54元为基础,考虑中等偏上收入户户均可支配收入,取整为60000元。收入6万元以下免税,即高收入和最高收入以外家庭免税,就高收入家庭和最高收入家庭征税。通过对高收入家庭和最高收入家庭的课税,真正实现个人所得税调节功能,而不是现行的逆向调节。这种制度设计虽然不能直接提高“两个比重”,但不会使偏低的两个比重雪上加霜,更趋近税收的公平原则。
鉴于收入的地区差别,有人建议实行各地有别的费用扣除办法,对收入水平低的地区,降低费用扣除额,高收入地区,提高费用扣除额。笔者认为,这是不妥的。税制应全国统一,实行统一的费用扣除。如,从2004年到2008年的5年间,全国10%高收入家庭的消费支出均低于北京和上海两市平均消费支出,到2008年,也低于广东和浙江的平均消费支出。2008年,上海家庭平均消费支出已高于全国10%最高收入家庭(见表4和表5)。换句话说,对全国平均的高收入家庭课税,对于北京、上海等地来说,已经是对中等甚至是中等以下收入家庭课税了。但是由于北京、上海是全国最高收入地区,中等甚至中等以下家庭的收入水平已达到全国的高收入水平。调节高收入的个人所得税,对其调节也是个人所得税调节功能的题中应有之意。
表3:全国城镇居民家庭中等偏上户全年人均可支配收入       单位:元
年度
2004年
2005年
2006年
2007年
2008年
可支配收入
11050.89
12603.37
14049.17
16385.80
19254.08
资料来源:《中国统计年鉴》2009年。
表4:全国城镇居民家庭平均每人全年消费性支出       单位:元
年度
20%中等收入户
20%中等偏上户
10%高收入户
10%最高收入户
2004
6498.36
8345.70
10749.35
16841.82
2005
7308.06
9410.77
12102.51
19153.73
2006
7905.41
10218.25
13169.82
21061.68
2007
9097.35
11570.39
15297.73
23337.33
2008
10344.70
13316.63
17888.18
26982.13
注:10%的最低收入户、10%的低收入户和20%的中等偏下户略去不计,因为不符合本文设计的纳税条件。资料来源:《中国统计年鉴》2009年。
表5:全国各地城镇居民家庭平均每人全年消费性支出      单位:元
地区
年度
北京
上海
广东
浙江
2004
12200.40
12631.03
10694.79
10636.14
2005
13244.20
13773.41
11809.87
12253.74
2006
14825.41
14761.75
12432.22
13348.51
2007
15330.44
17255.38
14336.87
14091.19
2008
22207
29250
19743
18515
注:数据选取全国收入最高四省、直辖市城镇居民家庭平均每人全年消费性支出。资料来源:《中国统计年鉴》2009年。
(二)包括购房支出的费用扣除
在国民经济统计上的居民消费支出中,是不包括购房支出的,因为房屋在统计中属于投资,是资产,不属于消费。房屋当然是资产,但是,对只有一套住房的居民来说,房屋首先是用来居住的,是日常生活中的衣、食、住、行之一,首先属消费。当交易或转移时,再作资产处理。作为小康社会家庭,拥有人均一间的三居室住房是基本要求。居民购买一套三居室住房的支出,在北京、上海等城市,早已超过一百万元;在其他大中城市,也要百万元。以100万元计,按揭20年,加上贷款利息,每年还款至少6万元,这6万元应作为消费支出纳入费用扣除的范畴。
居民家庭消费性支出,加上购房支出,构成个人所得税的费用扣除金额,如果以2008年数据为依据,费用扣除应为12万元。当然,税制改革应兼具稳定性和前瞻性,在确定进行税制改革、修订或颁布法律的时候,费用扣除额度要参照当时的现实数据作适当调整。
如果以个人为纳税单位,可根据就业者负担人数,比照以家庭为纳税单位进行费用扣除。
 
 
 
主要参考文献:
1.米尔顿·弗里德曼:《弗里德曼文萃》上下册,首都经济贸易大学出版社,2001年版。
2.樊刚:《收租、分红、减税、增加社保支出——通过财税体制改革提高居民可支配收入才能真正实现消费的增长》载“中国经济50人论坛”2010.1.14。
3.白重恩:《国民收入分配格局与经济增长模式:事实、原因和对策》载“中国经济50人论坛”之“2009年长安讲坛”,2009.10.22。
4.吴菊:《公平与效率视野的个人所得税改革:比例税制》载《改革》2006.3。
5.梁季:《“两个比重”与个人所得税》载《税务研究》2010.3。
6.国家税务总局税政司:《2009年税收收入增长的结构性分析》,国家税务总局网站,2010.2。


[1]国家税务总局税政司:《2009年税收收入增长的结构性分析》,国家税务总局网站,2010年2月。
[2] 樊刚:《收租、分红、减税、增加社保支出——通过财税体制改革提高居民可支配收入才能真正实现消费的增长》载“中国经济50人论坛”2010.1.14。
[3] 白重恩:《国民收入分配格局与经济增长模式:事实、原因和对策》载“中国经济50人论坛”之“2009年长安讲坛”,2009.10.22。
[4]樊刚和白重恩的研究均表明,我国储蓄率高是因为企业储蓄的提高,而不是居民储蓄的增长。来源见脚注2和3。
[5]米尔顿·弗里德曼:《弗里德曼文萃》,首都经济贸易大学出版社,2001年版,p181
[6] 同脚注2
[7] 同脚注5
[8]茅于轼:《谁妨碍了我们致富》,广东经济出版社,2002年,第207页