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1994年税制改革的问题和未来的展望
作者:许善达    发布:2010-01-18    阅读:9947次   
    最近很多单位和个人在做三十年改革的回顾。我参加了1994年税制改革,所以我也对1994年形成的新税制做了回顾。我们国家改革开放以后第一次税制改革是在1983年和1984年。当时搞的“利改税”其实就是一次税制改革。后来因为城市国有企业搞承包制,对当时税制冲击比较厉害,所以到1994年又要重新进行一次税制改革。现在这套新税制实施已经有十四年了。当时能够容忍的一些缺点以及当时顾不上解决的一些问题,现在变得比较突出了。我在这里和大家探讨一下为什么会出现这些问题以及进一步改革的建议。
 
    一、营业税的重复征税问题
    由于我国1992年确定了社会主义市场经济的目标,所以1993年在研究税制改革方案的时候,原则之一就是市场经济导向。这个原则的确定非常重要,因为在研究税制改革的时候,对于国外的税制体系,哪些我们要引进、要学习,哪些我们不能学习,在这方面是有争论的。比如在改革开放初期曾有人把增值税视为从改革开放的窗户外飞进来的一只“苍蝇”。确立税制改革的市场经济方向之后,我们设计新税制时就可以吸收其他市场经济国家税制改革的经验。如果没有1992年的社会主义市场经济目标选择,那1994年整体税制设计会是什么样子是很难说的。
    1994年税制改革的另一个原则是,税制改革要为分税制改革服务。由于1994年的财税改革包括税制改革和分税制改革这两大内容。二者之间谁服从谁是非常重要的。在参加税制改革的过程中,我感觉领导决策时要求税制改革要为分税制改革提供基础,服从分税制改革的需要。因此1994年税制改革方案设计的很多具体内容,是服从于分税制改革的需要的。分税制改革是当时的大局。税制改革服从这个大局是应该的,也是必需的。
    比如现在常说的一个比较大的缺点是中国既有增值税又有营业税。1994年新税制只对商品征收增值税,而对劳务保留了营业税。在商品领域否定旧税制中的产品税,就是因为产品税重复征税。既然如此,为什么对劳务领域实行的同样具有重复征税弊端的营业税却置之不改呢?原因很多,关键原因是“分税制”。
    在旧的中央财政与地方财政的关系中,中央收入只有30%左右,在“分税制”的设计中,确定中央收入比重要在1994年当年达到55%,以后每年增加一个百分点,五年后中央收入比重要达到60%。在这个外部条件的限制下,如果增值税收入在中央和地方之间分配比例确定为75%和25%,那么营业税就只能定为地方税。下面分三种情况讨论:(1)如果把营业税改为增值税并按照75%和25%的比例在中央和地方之间分配,那么地方税收收入就会太少了,而且地方也没有可以伴随经济增长而税收收入稳定增长的税种了。原来地方的收入占总财政收入的百分之七十,这样一改,地方只剩百分之二十、三十,推进改革的困难就非常大。(2)如果把营业税改为增值税并在当年实现中央55%的收入比重,那就要降低增值税中央分享的比例,而这会影响1994年以后五年内中央收入每年增加一个百分点的目标。(3)理论上也可以针对商品增值税仍实行中央和地方75%和25%的分享比例,而劳务增值税实行另一个比例,但这在实际工作中是无法严格划分的。在这些限制条件下,在商品领域推出增值税、在劳务领域暂时保留营业税并基本作为地方收入以保证“分税制”的实施,就是必然的,也是无可奈何的选择了。我们这些设计新税制的人从税制规范出发都认为应该把营业税改成增值税,但在当时的政治经济形势下必须保留营业税。
    虽然是在诸多外部条件限制下对劳务选择了营业税,但是,实事求是地说,对这一选择会给国民经济发展带来何种负面影响,当时的估计是很不充分的。经历了十几年的实践,现在看,至少如下所述的弊端至今未除,对国民经济负面影响依然如故:
    (1)由于营业税保留了重复征税的弊端,因此,劳务领域税收负担总体上高于商品领域。这种税负差别必然影响劳务领域的发展,而这个结果和我们加快发展第三产业的国策显然是相悖的。这么多年,我国产业结构调整战略中增加第三产业比重的目标始终无法按照规划实现,成为研究国民经济发展战略的一个“永恒”的话题,不能不说,营业税1994年没有改革为增值税是重要原因之一。
    (2)从八十年代开始实行的商品出口退税政策,在1994年全面推向商品领域增值税以后,零税率的退税政策为我国成为“世界工厂”发挥了不可或缺的作用,也为解决困扰我国几十年的外汇储备短缺的问题提供了政策前提。这个退税政策的贡献怎么估计也不会过分。但是,劳务出口由于营业税的原因,只对提供劳务的人员在境外提供劳务才享受免征营业税的政策,如果提供劳务的人员在境内,而劳务出口到境外就不能享受免征营业税的待遇。这个政策和商品出口明显存在不一致的问题。商品出口退税并不要求商品制造人员到境外去,而营业税则规定提供劳务的人员在境外才可免征营业税。看起来岂不是荒唐可笑?更令我们这些从事税收工作的人汗颜的是,前不久,只是由于文化部门的努力,才允许翻译人员在境内的翻译作品出口到境外可以免征营业税。在商务部的推动下,在若干城市进行的“CALL CENTER”免征营业税试点也是只开花不结果,全面推行遥遥无期。如果我们总结增值税出口退税政策是制造业发展不可缺少的政策前提,那么废除提供劳务的人员在境外提供劳务才免征营业税的政策而只以劳务出口境外为唯一条件实行免征营业税就是不能再拖延的决策了。事实上,即使实行了这项决策,劳务出口的退税仍然是不充分的,因为出口劳务的购进中所含增值税和营业税都未退税。虽然如此,可以预期,能尽快实行劳务出口免征营业税也必然对劳务出口及国内第三产业发展发挥出巨大作用。
    (3)我想特别分析一下增值税不允许抵扣营业税的政策中对国民经济损害相当大的一项:购进技术、无形资产等所含营业税及增值税不允许抵扣。很多人只看到这项政策不利于企业购进技术的负面影响,其实,这项政策最大的危害在于它极大地限制了我国技术开发企业的发展。可以想象,如果一个制造业的企业销售产品时不能向购买方提供能够抵扣税款的发票,这个企业还有生存能力吗?而我们的技术开发企业就是不能向购买方提供可以获得抵扣税款的发票。从某种意义上说,我们的营业税税制在相当的程度上束缚着技术开发企业的发展,当然,最终必然延缓了我国国民经济转变增长方式的战略的实施。
    现在人们说的比较多的是增值税转型,就是从生产型转向消费型,这基本形成了共识,什么时间全面推行就看领导的决策了。但对营业税的改革,可以说还没有形成共识。可以说,营业税改革对我们国民经济影响的深度和广度可能不亚于增值税转型。所以我们应该把营业税改革提到一个更高的地位上来思考和研究。这是一个大问题。
 
    二、税制双主体问题
    所谓“双主体”问题,就是以流转税和所得税为主体。当时对新税制实行所谓“双主体”,还是“单主体”,即以流转税为主体,是存在争论的。
    从市场经济的方向出发,新税制应该比旧税制减轻流转税比重,增加所得税比重,实行“双主体”,这在理论上是有共识的。这是因为,所得税会有一个稳定器的作用:企业利润高时,所得税多收一点:利润少时,所得税少收一点。而不管企业赚钱、赔钱,只要有销售收入就要收流转税。所以流转税的税负不能太高,而所得税的税负相应要提高。一个比较合理的税制结构对经济增长是有好处的。据我们了解,在欧洲流转税与所得税的税收比例差不多是一比一,与之相比中国就差太多了。1994流转税占70%,所得税占百分之十几。最近几年所得税比重稍微提高了一点,但也只是20%多一点点,流转税仍然占60%。这个结构对国民经济健康发展实际上还是有一定消极的作用。
当时之所以搞成这样,是因为以下几个原因。首先,当时流行承包制,即所得税、利润都是承包的。如果在税制设计上流转税比较少、所得税比较多,那所得税能不能抵挡住承包制的冲击是有疑问的。反之如果把流转税搞定,政府就可以控制财政收入的一个大来源。其次,当时的所得税制是以产权关系划分不同税种的,特别是对外商的各种所得税优惠以及日益增加的“出口转内销”的外商,使得财税部门对所得税收入的稳定性和可靠性没有把握。最后,所得税比流转税管理难度大,税务干部中能够完全胜任所得税征收的数量有限。流转税征收的可靠性远远高于所得税。尽管我国改征增值税后,虚开增值税发票等犯罪活动一度非常猖狂,但流转税的管理相比于所得税还是容易一些。总之,当时加大所得税比重就会加大税收收入的风险,当然也就加大整个税制改革和分税制改革失败的风险。因此,在新税制的总体方案设计中从理论上坚持了“双主体”的提法,而实际上确定了以流转税为主体的具体方案。
    现在回顾起来,当时实际上执行的以流转税为主体的“单主体”新税制是符合当时的形势要求的。虽然增值税的收入在1994年以后的几年里遇到了严重的挑战,但流转税为“单主体”的新税制为保证财政收入的稳定做出了贡献。这个历史的结论是站得住的。当然,在深化税制改革中,逐步减轻流转税比重,增加所得税比重也应该是毫不动摇的方向。
    中国现在离真正的“双主体”距离还很大。现在很多人说,怎么政府财政收入增长那么快,其实很重要的原因是我们以流转税为主体。流转税的原则是不管亏钱赚钱,只要发生买卖行为就得交;而所得税在赚钱的时候交,不赚钱时就不交,发生亏损后下次盈利时还可以抵扣。这就是流转税和所得税的区别所在。
    随着经济的发展,以后如果推进增值税转型,增值税的税负就要下降;如果推进营业税改革,重复征税减少,或者出口可以免税或退税,这样营业税的实际税负也会减少。无论是增值税的税负下降还是营业税的税负下降,都会使得企业利润就会增加,个人所得会增加,从而所得税在整个税制中的比重相对加大。这样一升一降的调整就比较符合市场经济的长期发展要求。但对政府而言,保证税收收入是一项很重要的职责,税制改革不能只是对经济运行有好处却控制不了税收收入。所以这个调整税制结构实现流转税和所得税双主体的改革过程可能要花很多年,但方向应该是明确的。
 
 
三、对税制改革的未来展望
    (1)增值税转型
    增值税转型这些年说得比较多了。当时选择生产型增值税的原因中有通货膨胀因素,但实际上主要原因是增值税率。很显然,为了实现同样的税收收入,生产型增值税的税率要比消费型增值税低得多。据税务局有关工作人员测算,我国17%税率的生产型增值税相当于23%的消费型增值税。如果营业税也允许抵扣,税率还要比23%高出若干个百分点。这种高税率是社会不可能接受的也是政府不可能采用的。
对于增值税转型,有很多的担心。一个担心是增值税转型会不会引起投资过热,引发通货膨胀。还有一个担心是增值税转型会给财政收入带来压力,比如有人测算增值税转型会导致几千亿的税收减少。我发现,无论经济形势发生什么变化,对这项改革的效果总是有些担心会出现,而且在不同经济形势下的理由也是变来变去的:通货紧缩时担心的理由是经济发展速度慢,税收收入增长速度也慢,消费型增值税要减少收入,自然不能搞;通货膨胀时担心消费型增值税会刺激投资,助长通货膨胀,当然也不能搞。经济发展顺利时又认为不搞消费型增值税也有这么好的形势担心搞改革会自找麻烦。
    但是东北和中部地区的实践说明,这些担心都是多余的。消费型增值税改革不会推动通货膨胀。因为消费型增值税鼓励制造业进行设备升级改造,这是符合国家产业发展战略的。设备升级改造过去不是、现在不是、将来也不会是我国发生通货膨胀的原因。它不会鼓励房地产开发,不会鼓励乱占耕地、乱搞开发区、乱搞形象工程等,而这些才是投资过热的真正原因。我认为,目前,消费型增值税改革的时机已经成熟。税务机关经过试点也已经做好了充分准备,任何时候,只要国务院做出决策,税务机关完全可以顺利地实施这项1994年以后深化税制改革中最重要的措施。
    (2)营业税改革
    保留营业税是分税制的要求,营业税改增值税会牵涉到整个中央和地方的关系,相应的,整个分税制就得重新设计。把整个分税制重新设计一遍,我估计现在时机还不太成熟。
    目前我认为一个比较重要的、应该考虑的问题是,如果营业税在一段时间内不能改成增值税,那我们是否能够扩大增值税和营业税互相抵扣的范围。刚开始确定了两税并存的格局后,就明确了相互不能抵扣的原则。但是,当时经贸委反映制造业的购进中运费占的比重很大,运费营业税如果不能抵扣,相当多的企业会增加税收负担。经过协商,经国务院批准,根据税务局有关工作人员对运费中所含营业税和增值税的税款占运费7%的比重测算结果,决定以3%的营业税为依据允许抵扣10%的增值税(当时允许多抵扣三个百分点是因为不想出现7%的抵扣率),实行一段时间以后,由于税收收入压力较大,又将抵扣率降到7%。10%也好,7%也好,减轻税收负担不是关键,承认购进中非增值税也需要或应该抵扣才是这项政策的价值。实际上,十几年来,已经有几十项允许营业税在营业税中抵扣的政策付诸实施了。实践证明,营业税的弊端,光靠这些小打小闹的调整是不能解决问题的。由于在原则上没有明确购进中所含税款均应抵扣,所以,除个别政策外,营业税自身不能抵扣,当然更不能抵扣增值税了,而增值税除运费外也不能抵扣其他购进中的营业税。
    我认为可以比照抵扣运费营业税的原则,扩大若干项营业税抵扣的范围。比如说,企业现在卖技术专利都要收营业税,企业买技术专利时价格中包含了营业税。我们对这类的营业税,可以像对运费的营业税一样,定一个抵扣的比例在增值税中抵扣,这样就鼓励企业买技术专利。这对买技术专利的企业是降低税负的问题,对搞技术创新的企业是扩大市场的问题,对我国的产业升级、技术创新绝对是一个重要的政策环境。此外,允许某些增值税抵扣营业税也是可以做到的。譬如,企业卖技术专利要交营业税,它购进的增值税应该可以抵扣营业税。如果我们在增值税和营业税的相互抵扣方面采取一些措施,将会对提高技术水平、调整产业结构等等起到不小的作用。
    1994年的税制改革,现在看来遗留很多缺点和弊端,也受到了很多批评。可是它的产生是有历史原因的。可以说,当时税务专家在设计新税制时,有些弊端可能没意识到,而有些弊端他们当时就明白,但当时的环境要求他们服从更高的一些目标,所以税制设计上有些方面达不到理想状态。现在这几年问题比较多了,也就需要我们研究怎样深化改革。当然现在还有一个很重要的条件就是我们的财政收入多了,1996年时财政收入占GDP才12%,现在已经到20%多了。这为我们深化改革、解决当时解决不了的一些问题提供了财力资源。所以我认为现在是一个很重要的时机,应当总结新税制运行十几年的利弊,有针对性的在现在的格局下进行改进。
 
 
 
 
    提问:1994年税制改革时保留营业税是因为中央和地方分税的需要,那么为什么当初不能在分税的比例上做一个调整并避免保留营业税?第二个问题是您怎么看待印花税对股市的影响?
    许善达:1994年之前,中央财政收入占全国20%多,不到30%。税制改革的目标是当年中央财政收入占到55%并在以后每年增加一个百分点,预计五年后中央财政收入占到60%。在这个大框架下,就需要考虑有多少税种进入中央和地方分享的范围。增值税是第一大税,中央的分成比例是75%,地方是25%。但在增值税增量里面,中央拿到75%之后还要还给地方30%,即在增量里面中央只拿到了52%左右。这个计算还是蛮复杂的,当时算来算去,如果再把营业税改成增值税,那么原来75:25的比例就不可行了。而要改变75:25的分成比例,又会影响1994年以后五年内中央收入每年增加一个百分点的目标。此外还有地方税务局的工作开展问题。原来税务局都是地方的,1994年要成立国税局和地税局,这个改革本来就是挺难的。当时地方税种只占6%-7%,所得税占10%多一些。如果营业税改增值税,那地方税务局只征不到20%的税,这在行政格局上引起的震动就太大了,而且原来管营业税的那些干部都要划入国税局,使得国税局的人员增加很多。在当时,诸多因素在起作用,最后决定营业税交给地方,给地方一个可以随着经济增长而增长的税收来源(当时觉得所得税增长空间不大)。
我认为印花税对于调节股市作用有限。去年印花税从千分之一涨到千分之三,股市不是还在涨么?最后涨到六千点。现在印花税降下来了,股市涨了很短一段时间,随后还是往下降。
    提问:关于资源税,听说有可能由从量计征变成从价计征,那么当初采取从量计征是出于什么考虑,现在要进行改革的原因是什么?最近会不会实施?第二个问题是上半年的财政税收收入增长了30%多,超过了企业利润和个人收入的增长,这种情况已经存在了好多年。您怎么看国民收入分配问题?
    许善达:资源税曾经从价计征过,比如大庆的原油。后来发现一个问题:当时资源价格是国家管着的,国家很长时间没有提价,资源税的增加依赖于产量的增加。由于资源税是地方税,地方财政收不到多少资源税,于是就觉得这个办法不是很合理,后来就改成了从量计征。最近几年,情况又发生了变化。随着资源价格市场化程度提高,资源价格涨得速度比较快,而产量增加就没有原来那么快。因此随着形势变化,对于资源税又有新的看法了,开始酝酿由从量计征改为从价计征。资源税的调整还是与我国的价格政策联系在一起的。目前许多重要资源产品的价格还是低于国际市场水平的。征收资源税以后,对于购买方而言,资源价格就涨上去了。因此资源税的调整就涉及到使用资源的企业的承受能力问题。比如提高煤炭的资源税,就会增加电厂买煤的成本,那么电价就面临上涨压力。所以我觉得资源税怎么征收是一个小问题,可能不同时间、不同地区的利益得失上会受到一定影响,但是提高资源税的真正困难在于目前的价格政策,因为资源成本对于整个产业链条的影响都是比较大的。
    关于财税收入和GDP的关系,我认为要作更深入的分析。有些收入和GDP是有相关性的,具体的关联度可以测算,但也有些收入和GDP完全没有关系。比如,进口一美元所征的税和出口一美元所退的税是不相等的,前者要高于后者。如果进出口总额增长了同时顺差或者逆差额不变(就是对GDP的贡献是不变的),那么税收实际是增长的,这个因素起了很大的作用。另外还有一些因素,比如征管质量提高、征收率提高,税收流失减少,都会使得税收增加快于GDP增长,金税工程的成功就是最典型的实例。财政收入增长快,给我们进行财税改革提供了资源。不能因为现在税收增加得比GDP快就说税收一定有问题,这个逻辑是不成立的。如果税务局没有违法征税、没有超标准征税,那征管环节就没有问题。至于税法所确定的税负水平是否合理,是否需要调整,那就是另外一个可以研究也需要研究的问题。